Juan Ramón Medina Cepero

Abogados, economistas, asesores fiscales, consultores tributarios y auditores en ejercicio precisan de fundamentos para oponerse a la incesante labor sancionadora de la Administración Tributaria. Juan Ramón Medina Cepero repasa los principales argumentos y la jurisprudencia más destacada.

Desgraciadamente, desde hace ya unos cuantos años, la Administración Tributaria ha decidido sancionar automáticamente y de forma indiscriminada a todo contribuyente que haya tenido algún tipo de error en la presentación de sus modelos tributarios.

Basta que la Administración Tributaria considere que se ha cometido un error en la confección o presentación de cualquier modelo tributario para que imponga una cuantiosa sanción al contribuyente, que, en no pocas ocasiones, ni ha sido responsable, ni ha tenido nada que ver con los errores cometidos.
Lamentablemente, la actuación administrativa presume habitualmente la culpabilidad del contribuyente, al imponer dichas sanciones sin probar la intencionalidad defraudadora, vulnerando así la “presunción de inocencia”.

Se ofrecen aquí los argumentos principales que se pueden utilizar para hacer frente a las sanciones tributarias y se cita jurisprudencia relevante que rechaza esta imposición indiscriminada de sanciones por parte de la Administración Tributaria.

Primer argumento

Insuficiencia de los motivos alegados por parte de Administración, que no prueban en absoluto la culpabilidad subjetiva que sería necesaria para considerar que se ha cometido una infracción tributaria e imponerse la correspondiente sanción.

Los acuerdos sancionadores de la Administración Tributaria adolecen de motivación suficiente.

En efecto, se suele imponer una sanción porque supuestamente se cometió una infracción tributaria, pero se confunde la tipicidad y la antijuricidad con la culpabilidad.

La culpabilidad se suele presumir y se suele citar, a fin de recubrir de una cierta legitimidad esa “presunción de culpabilidad”, una serie de Sentencias del Tribunal Supremo, que, si se estudian con cuidado, precisamente recalcan que la culpabilidad debe ser probada y no presumida.

Habitualmente, la motivación de la sanción suele ser contraria a los más elementales principios del derecho tributario sancionador y a numerosísimas resoluciones de los tribunales económico administrativos y sentencias de los tribunales contencioso administrativos.

En la supuesta motivación de la sanción no suele haber prueba alguna sobre la pretendida culpabilidad del obligado tributario. Ni se prueba el dolo, ni se prueba la culpa, ni se aporta documento alguno que acredite la supuesta voluntariedad en la comisión de la pretendida infracción tributaria.

Como es bien sabido, para que exista una infracción tributaria es necesario que el supuesto infractor sea culpable. Pero si no es así, la ausencia de culpabilidad hace inviable que se pueda sancionar por mucho que la Administración tributaria considere que no se ha presentado correctamente una determinada declaración tributaria.

Es doctrina consolidada -tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional– que, en el ámbito del derecho tributario sancionador, tiene plenos efectos el principio de culpabilidad.

Sede del Tribunal Supremo español.

Los tribunales españoles admiten desde hace tiempo y sin fisuras que, en el campo del denominado derecho tributario sancionador, rige el principio de culpabilidad que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así pues, para determinar la responsabilidad tributaria es preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda pública.

Por tanto, dado el carácter penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda su extensión de sus diversas graduaciones de dolo o clases de culpa.

Así pues, es comúnmente admitido en el ámbito del llamado derecho tributario sancionador que para imponer una sanción al supuesto sujeto infractor es necesario que se aprecie la existencia de culpabilidad. Y ésta sólo podrá apreciarse si queda probado el elemento intencional o voluntad de defraudar. En consecuencia, la existencia de dolo o culpa por parte del obligado tributario es absolutamente necesaria para que pueda aplicársele alguna sanción.

Segundo argumento

La responsabilidad en el ámbito del derecho tributario sancionador español no es objetiva, sino que justamente en este ámbito la responsabilidad es siempre subjetiva.
Para imponer una sanción no debe considerarse si una persona ha presentado correctamente un determinado modelo tributario, sino de establecer la responsabilidad en la comisión de una infracción tributaria.

Por tanto, hay que guiarse por las normas sobre responsabilidad recogidas en el Título IV de la Ley 58/2003, General Tributaria, que en su Capítulo I “Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria” establece taxativamente, en el párrafo primero de su artículo 179 y en referencia al principio de responsabilidad, que “las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos”.

Si sólo existe el llamado elemento objetivo no es posible sancionar. Para sancionar es necesario que se produzca también el denominado elemento subjetivo. Si no se hace así, lo que se hace, de forma indebida, es presumir la culpabilidad, cuando lo que se debe hacer es probarla.

Los acuerdos sancionadores habitualmente imponen una sanción por infracción tributaria porque se ha presentado de forma incorrecta un modelo tributario, es decir siguiendo el tantas veces descalificado criterio de la responsabilidad objetiva.

Si se sigue detalladamente la literalidad de los artículos 178 y ss. de la Ley General Tributaria 58/2003, el artículo 9.3 de la Constitución Española, el artículo 128 de la Ley 30/1992, la Instrucción 9/2003 de la Dirección General de la AEAT, la Disposición Transitoria Primera del RD/2063/2004, de 15 de octubre y el artículo 63 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, puede tenerse un perfecto conocimiento de que las sanciones tributarias, por pertenecer al ámbito del llamado derecho tributario sancionador, tienen una naturaleza penal, que conlleva la prueba de la responsabilidad por parte de quién la afirma.

Y es que la responsabilidad, en el ámbito tributario, debe ser siempre subjetiva y nunca puede ser inferida sin hacer referencia a la culpabilidad o intencionalidad defraudadora del obligado tributario.

Tercer argumento

La imposición de no pocas sanciones va en contra de una doctrina pacífica desde hace muchos años del Tribunal Constitucional español.

Como se ha dicho ya, no puede dejar de advertirse que para que pueda imponerse una sanción sobre la base de los artículos 191.1 y 5 de la Ley General Tributaria, no sólo se exige la concurrencia de una acción u omisión que se encuentre tipificada por la ley como constitutiva de una infracción tributaria, sino que incorpora la necesidad de existencia de culpabilidad en la conducta del infractor.

Debemos en este punto centrar la atención en la doctrina del Tribunal Constitucional español, que en innumerables sentencias -por todas, la de 18/1991- ha afirmado que “los principios del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado”.

Pues bien, entre estos principios cabe destacar (SSTC 7/1998, 14/1999, etc.), por lo que aquí nos ocupa, el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión, y el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración. El papel fundamental de estos principios, recogido en el artículo 178 de la Ley General Tributaria, es delimitar la potestad sancionadora de la Administración, salvaguardando así los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Ahora bien, así como existe un elemento objetivo de la infracción -la antijuricidad, que supone una relación entre la acción del sujeto y la norma jurídica-, existe también un elemento subjetivo -la culpabilidad- que establece una relación entre la acción y el sujeto mismo. Precisamente el Tribunal Constitucional español, en una jurisprudencia que arranca de la sentencia 79/1990, de 26 de abril, sostiene que en el ámbito tributario la responsabilidad objetiva, por el mero resultado, no existe, afirmando que “más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados”. En realidad, construir un sistema de responsabilidad objetiva prescindiendo totalmente de los criterios de voluntariedad y culpabilidad chocaría frontalmente con los principios constitucionales a que nos hemos referido.

Por lo visto, aunque resulta increíble, la responsabilidad tributaria en España fue, en un momento determinado, objetiva. En efecto, según he comprobado, así era bajo el imperio de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, cuyo artículo 77.2, en su redacción original, disponía que “toda acción u omisión constitutiva de una infracción tributaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario”. Es decir, que las sanciones se aplicaban en base a la pura inobservancia de la norma tributaria, consolidándose con ello la responsabilidad objetiva.

Sin embargo, este precepto fue sustituido con la reforma operada por la Ley 10/1985 por la expresión “las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia”, pero es oportuno traerlo a colación para poner de relieve cómo la observancia de los principios constitucionales conlleva la intrínseca vinculación entre la necesidad de la concurrencia de culpabilidad (elemento subjetivo de la infracción) y la carga probatoria de tal concurrencia, que ha de recaer en la Administración por mor del llamado principio de presunción de inocencia.

A esta conclusión llegó el Tribunal Constitucional español, afirmando que el principio de presunción de inocencia garantiza “el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad” (STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción y la participación del acusado en tales hechos, así como las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras muchas, STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B; 14/1997, de 28 de enero, FJ 6; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2; 33/2000, de 14 de febrero, FJ 5); de tal modo que “cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone una sanción por el mero hecho de no presentar un modelo tributario, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo de defraudar” (STS 164/2005, 20 de junio, FJ 6).

Cuarto argumento

La imposición de no pocas sanciones contraría también la doctrina Tribunal Supremo español expresada en numerosas sentencias.

Según numerosa jurisprudencia, el Tribunal Supremo español, en Sentencia de 6 de junio de 2008, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, cuyo contenido se reitera en otras posteriores (SSTS de 22 de octubre de 2009, 1 de febrero de 2010, 4 de febrero de 2010, 18 de marzo de 2010, etc.) acoge esta doctrina del Tribunal Constitucional, alcanzado las siguientes conclusiones:

1. La mera cita de preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecer la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.
2. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad.
3. En aquellos casos en los que la Administración no motiva los hechos o circunstancias de los que se deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, lisa y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, de manera que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia.
4. La medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la Ley General Tributaria corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.

En esta última idea insiste el Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de octubre de 2011 (RJ 3012/3435), en cuyo Fundamento Jurídico Cuarto reitera el criterio sentado en la anterior Sentencia de 22 de octubre de 2009, al concluir que “la falta de motivación de la resolución sancionadora no puede ser suplida ni por el Tribunal Económico-Administrativo” (Sentencia de 22 de octubre de 2009, RJ 2009, 7638, recurso de casación núm. 2422/2003), Fundamento Jurídico Quinto), ni por el órgano judicial “que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad”.

Quinto argumento

La imposición de no pocas sanciones contraría, a su vez, a sentencias significativas de los tribunales superiores de justicia españoles.

Resulta especialmente adecuado citar la Sentencia de la Sala de Granada del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (Sentencia 2067/2013 de 24 de junio), que, en su fundamento jurídico tercero señala lo siguiente:

“En consecuencia, la resolución sancionadora y la del TEARA que la confirma, deben ser anuladas también por falta de motivación para probar la culpabilidad, sin que pueda ser subsanado el defecto apreciado por esta sala, pues como ha dicho el Tribunal Supremo, en sentencia de 6 de junio de 2008, “en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad”, conclusión que es extensiva al propio Tribunal Económico-Administrativo, pues la misión de dicho tribunal no es suplantar la actividad de ésta, sino revisar la legalidad de sus acuerdos en fase administrativa previa a la interposición de recurso jurisdiccional”.

Especialmente relevante, por la reconocida eminencia de muchos de sus magistrados, es la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo de Granada (podemos citar, por ser las más recientes, entre otras muchas las Sentencias 273/2012, de 27 de enero, 291/2012; de 30 de enero; 1065/2012, de 26 de marzo; 1280/2012, de 23 de abril o 260/2013, de 24 de junio), que viene declarando insistentemente que “sería extraño a toda lógica que la ley atribuyera al sujeto pasivo la facultad de interpretar en relación con el caso concreto a él aplicable el ordenamiento tributario y, tras una interpretación razonada y razonable de su parte, pudiera imponérsele una sanción por no haber presentado un modelo tributario(…) Ello significa, en síntesis, que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y que esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción”.

En definitiva, razona también el propio Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, “interesa puntualizar que la interpretación razonable de la norma no es el único caso de exclusión de la culpabilidad, a modo de exención, sino que es un elemento que excluye el mero ejercicio de la potestad sancionadora, cuya función no consiste en dirimir cuestiones jurídico interpretativas, sino sancionar conductas claramente antijurídicas”, para concluir que “en la resolución sancionadora se plasma una fórmula estereotipada que serviría para cualquier otra situación” (Sentencia número 679/2007, de 28 de diciembre).

Ni que decir que estas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía son compartidas por el resto de tribunales superiores de justicia de las demás comunidades autónomas.

Sexto argumento

La imposición de no pocas sanciones va en contra también de lo señalado por el Tribunal Económico Administrativo Central español.

El Tribunal Económico Administrativo Central español, en su resolución de 23 de enero de 2014, ha señalado que “no puede suplirse la ausencia de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador en vía revisora (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa) siendo sólo y exclusivamente al órgano competente para sancionar, de acuerdo con las normas de atribución de competencias de los órganos de gestión o de la inspección, al que corresponde motivar la imposición de una sanción”.

Más recientemente el mismo Tribunal Económico Administrativo Central español, en resolución de 18 de febrero de 2016 referente a un recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio ha indicado que “no pueden admitirse fórmulas generalizadas o estereotipadas como motivación suficiente de la culpabilidad, por entender que ello no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora.

De esta forma se rechaza cualquier automatismo, de tal manera que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente; agregando que el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación, y que hasta tal punto se ha de ser exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable”.

Así, y a juicio del Tribunal Económico Administrativo Central español, “los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora, tal y como ha declarado en resoluciones el propio TEAC de 21/5/2015 y de 7/6/2011”.

(*) Juan Ramón Medina Cepero, director-coordinador Máster en Formación Permanente en Procedimientos Tributarios de UNIR. Consultor tributario y abogado en ejercicio con despacho en Barcelona, Granada y Oviedo.

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